【現物分割（共有物分割）における課税（共有物分割の通達・交換の特例）】
1 現物分割（共有物分割）における課税（共有物分割の通達・交換の特例）
共有物分割では、課税が問題となることがあります。本記事では、共有物分割が現物分割で終わった場合の課税について説明します。
2 共有物分割（現物分割）の通達（譲渡所得税・法人税）
（１）共有物分割の通達（譲渡所得税・法人税）の内容
現物分割の法的性質は、交換です。
詳しくはこちら｜共有物分割の法的性質と契約不適合責任（瑕疵担保責任）
つまり、共有持分権が共有者間で移転（移動）する、ということになります。そうすうると、形式的には資産の譲渡にあたるので、譲渡所得税や法人税が課税されることになるはずです。
しかし、もともと共有持分は所有権の性質をもっているので、実質的には経済的利益が移動したわけではありません。そこで、この実質に着目して、譲渡所得税や法人税は課税されないことになっているのです。
なお、この扱いが適用されるのは、現物分割の内容が持分に応じた場合です。持分に応じた分割とは、各当事者が取得した土地の評価額の比率が、もとの持分割合とおおむね等しいということです。
大幅にずれていて、その差額分の賠償金支払がない場合（アンバランスである場合）には、差額分の利益が移動したことになるので、この非課税扱いは適用になりません（後記※３）。
共有物分割の通達（譲渡所得税・法人税）の内容（※１）
あ 所得税法基本通達
（共有地の分割）
33-1の7 個人が他の者と土地を共有している場合において、その共有に係る一の土地についてその持分に応ずる現物分割があったときには、その分割による土地の譲渡はなかったものとして取り扱う。
（昭56直資3-2、直所3-3追加、令元課資3-3、課個2-20、課法11-5、課審7-3改正）
（注） 1 その分割に要した費用の額は、その土地が業務の用に供されるもので当該業務に係る各種所得の金額の計算上必要経費に算入されたものを除き、その土地の取得費に算入する。
2 分割されたそれぞれの土地の面積の比と共有持分の割合とが異なる場合であっても、その分割後のそれぞれの土地の価額の比が共有持分の割合におおむね等しいときは、その分割はその共有持分に応ずる現物分割に該当するのであるから留意する。
※所得税法基本通達３３−１の７
い 法人税法基本通達
（共有地の分割）
2－1－19 法人が他の者と土地を共有している場合において、その共有に係る土地をその持分に応じて分割したときは、その分割による土地の譲渡はなかったものとして取り扱う。
（昭55年直法2－8「六」により追加）
(注) その分割に要した費用の額は、その支出をした日の属する事業年度の損金の額に算入することができる。
※法人税法基本通達２−１−１９
（２）通達の解説・「法律家のための税法」
前述の通達は、「注」を含めて細かい記述があります。「一の」とは、隣接する土地という意味です。また持分に応じた現物分割が適用対象なので、それ以外の分割類型や現物分割でも持分に応じてない場合には適用されません。
通達の解説・「法律家のための税法」
あ 通達の要点
課税実務においても、共有に係る一の土地について持分に応じた現物分割がされたときは、分割による土地の譲渡はなかったものとして取り扱われることになっている(所基通33-1の7、法基通2-1-19)。
また、分割された各々の土地の面積比と共有持分の割合とが異なる場合であっても、分割後の各土地の価額比が持分割合とおおむね等しいときは、分割による土地の譲渡はなかったものとして取り扱われることとされている(前掲所基通(注)2)。
い 「一の」→一団
ア 隣接→肯定
「一の」土地とは1筆ではなく一団の意味に解すべきであるから、隣接する2筆の土地が同一共有者の同一割合による共有の場合は、合筆せずに直ちに分割してよいものと理解できる。
イ 隔地→否定
一方で、隔地間の数個の土地について、共有者がそれぞれ単独所有権を取得することを目的として行われる持分交換については、共有物分割に関する通達の適用はなく、固定資産の交換の特例(所税58条、法税50条)に定める要件を具備しなければ課税対象となる。
う 通達が適用されないケース
換価分割や、持分に応じない現物分割についても前記通達の適用はなく、課税対象となる。
いわゆる全面的価格賠償の方法により共有物を分割する場合(最判平8・10・31民集50-9-2563等)も同様と考えられる。
※東京弁護士会編著『法律家のための税法 民事編 新訂第８版』第一法規２０２２年ｐ５４、５５
3 固定資産の交換の特例
前述の通達のルールとは別に、法律上規定されているルールとして、固定資産の交換の特例があります。このルール自体は、共有物分割を対象としたものではなく、交換契約が対象となっています。ただ、前述のとおり、現物分割（共有物分割）は交換の性質をもっているので、現物分割にも固定資産の交換の特例が適用されます。
固定資産の交換の特例は、交換の前後で用途が同じである場合には譲渡所得税や法人税を課税しない、というものです。ただし、各当事者が取得した財産の評価額の比率が、もとの持分割合とおおむね等しいことが前提です。大幅にずれている場合には、この特例は適用になりません（後記※３）。
どのような場合に、大幅にずれたといえるか、ということは、所得税法には明記があります。差額（交換差金）が０．２倍を超えた場合です（大きい方の額が小さい方の額の１．２倍を超えた場合）。
なお、実際には取得する不動産の評価額と持分割合がずれるので、その差額分を金銭で調整する（部分的価格賠償）ことが多いです。
詳しくはこちら｜部分的価格賠償の基本（昭和６２年最判・法的性質・賠償金算定事例）
この場合には、賠償金の支払も含めて、持分割合とのずれがあるかどうかを判定します。
全体的に、前述の共有物分割の通達と、この固定資産の交換の特例の２つのルールはとても似ていますが、細かいところで違いもあります。両方使えるケースではどちらを使う（課税なしにする）ことも可能です。
固定資産の交換の特例（※２）
あ 所得税法５８条
（固定資産の交換の場合の譲渡所得の特例）
第五十八条 居住者が、各年において、一年以上有していた固定資産で次の各号に掲げるものをそれぞれ他の者が一年以上有していた固定資産で当該各号に掲げるもの（交換のために取得したと認められるものを除く。）と交換し、その交換により取得した当該各号に掲げる資産（以下この条において「取得資産」という。）をその交換により譲渡した当該各号に掲げる資産（以下この条において「譲渡資産」という。）の譲渡の直前の用途と同一の用途に供した場合には、第三十三条（譲渡所得）の規定の適用については、当該譲渡資産（取得資産とともに金銭その他の資産を取得した場合には、当該金銭の額及び金銭以外の資産の価額に相当する部分を除く。）の譲渡がなかつたものとみなす。
一 土地（建物又は構築物の所有を目的とする地上権及び賃借権並びに農地法（昭和二十七年法律第二百二十九号）第二条第一項（定義）に規定する農地（同法第四十三条第一項（農作物栽培高度化施設に関する特例）の規定により農作物の栽培を耕作に該当するものとみなして適用する同法第二条第一項に規定する農地を含む。）の上に存する耕作（同法第四十三条第一項の規定により耕作に該当するものとみなされる農作物の栽培を含む。）に関する権利を含む。）
二 建物（これに附属する設備及び構築物を含む。）
三 機械及び装置
四 船舶
五 鉱業権（租鉱権及び採石権その他土石を採掘し、又は採取する権利を含む。）
2 前項の規定は、同項の交換の時における取得資産の価額と譲渡資産の価額との差額がこれらの価額のうちいずれか多い価額の百分の二十に相当する金額を超える場合には、適用しない。
3・・・
※所得税法５８条
い 法人税法５０条
（交換により取得した資産の圧縮額の損金算入）
第五十条 内国法人（清算中のものを除く。以下この条において同じ。）が、各事業年度において、一年以上有していた固定資産（当該内国法人が適格合併、適格分割、適格現物出資又は適格現物分配（以下この項及び第七項において「適格組織再編成」という。）により被合併法人、分割法人、現物出資法人又は現物分配法人（以下この項及び第七項において「被合併法人等」という。）から移転を受けたもので、当該被合併法人等と当該内国法人の有していた期間の合計が一年以上であるものを含む。）で次の各号に掲げるものをそれぞれ他の者が一年以上有していた固定資産（当該他の者が適格組織再編成により被合併法人等から移転を受けたもので、当該被合併法人等と当該他の者の有していた期間の合計が一年以上であるものを含む。）で当該各号に掲げるもの（交換のために取得したと認められるものを除く。）と交換し、その交換により取得した当該各号に掲げる資産（以下この条において「取得資産」という。）をその交換により譲渡した当該各号に掲げる資産（以下この条において「譲渡資産」という。）の譲渡の直前の用途と同一の用途に供した場合において、その取得資産につき、その交換により生じた差益金の額として政令で定めるところにより計算した金額の範囲内でその帳簿価額を損金経理により減額したときは、その減額した金額に相当する金額は、当該事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入する。
一 土地（建物又は構築物の所有を目的とする地上権及び賃借権並びに農地法（昭和二十七年法律第二百二十九号）第二条第一項（定義）に規定する農地（同法第四十三条第一項（農作物栽培高度化施設に関する特例）の規定により農作物の栽培を耕作に該当するものとみなして適用する同法第二条第一項に規定する農地を含む。）の上に存する耕作（同法第四十三条第一項の規定により耕作に該当するものとみなされる農作物の栽培を含む。）に関する権利を含む。）
二 建物（これに附属する設備及び構築物を含む。）
三・・・
※法人税法５０条
4 共有物分割に関する例外的扱いの趣旨
以上のように、共有物分割（現物分割）については通達と法律に例外ルールがあります。その趣旨は、形式的には交換にあたるけれど、同一性が失われていない、つまり実質的には交換ではない、という考え方です。
また、分割内容に不均衡（アンバランス）があったとしても、当事者同士の対立の中で決まったものであれば合理的といえますので、
共有物分割に関する例外的扱いの趣旨
あ 形式論→交換にあたる
共有物の持分権は一の所有権について区画された持分を示すものではなく、相互にその所有権全体に及ぶものと考えられます。
したがって、共有に係る一の資産を持分に応じて現物で分割した場合には、各共有者の持分の交換による移転があったとも考えられます。
い 実質→同一性維持＋キャピタルゲインの実現なし
しかし、通常は、共有資産の同一性が失われる程の変化が認められないため、これによる所有資産の値上りによる利得が生じることが認められないとされています。
※植山隆幸ほか編『資産税実務問答集 令和２年１０月改訂』納税協会連合会２０２０年ｐ１８
5 将来の譲渡における譲渡所得税の期間の判定
前述のように、現物分割では、原則として、譲渡はなかったものとして、譲渡所得税（や法人税）が課税されないことになります。ところで、共有物分割が完了した後で、将来当該不動産を売却する時には譲渡所得税が課税されますが、ここで所有期間の問題が出てきます。
共有物分割の時に課税がなかった場合、つまり譲渡はない扱いとなった場合には、共有物分割の前後をとおして所有していたことになります。所有期間は共有物分割の前後を通算することになります。
例外的に共有物分割の時に譲渡所得税の課税があった場合、つまり譲渡があった扱いとなった場合には、共有物分割の時点で取得したことになるので、この時点が所有期間の起算点となります。
将来の譲渡における譲渡所得税の期間の判定
あ 前提
共有物分割の完了後に譲渡がなされた場合
→譲渡所得税が課税される
→所有期間に短期・長期の区分がある
い 所有期間の判定
所有期間の短期・長期の判定において
譲渡はなかったものとして扱った場合
→共有物分割の前後を通算して期間を算定する
6 部分的価格賠償に伴う賠償金（差額部分）への課税
現物分割でも価値の過不足があると金銭で調整することがあります。この金銭を賠償金といい、この分割方法を部分的価格賠償といいます。
詳しくはこちら｜部分的価格賠償の基本（昭和６２年最判・法的性質・賠償金算定事例）
この賠償金について、共有物の基本通達は適用がありません。交換の特例は適用されます。
差額分の賠償金への所得税の課税
7 不均衡な共有物分割における課税
（１）低額譲渡における譲渡所得税・贈与税（概要）
前述のように、共有物分割（現物分割）の内容が持分割合に整合していれば、実質的に譲渡ではない、として扱う、つまり譲渡所得税や法人税は課税されないことになります。
この点、共有物分割の内容が持分割合に整合していない場合、つまり不均衡（アンバランス）がある場合には、実質的にも譲渡や贈与があったことになります。税務上、譲渡所得税、法人税や贈与税が課税されることもあります。
詳しくはこちら｜低額譲渡・共有持分放棄による課税（みなし譲渡所得課税・贈与税）
（２）不均衡の判断→当事者の判断の合理性重視
この不均衡の判断ですが、敵対的な当事者の間で対立し（紛争となり）交渉や訴訟で決着したような場合は、結論は合理的なものになっているはずです。つまりなれあいであるはずはありません。そこで、当事者間に親族関係などの特殊関係がないケースでは譲渡や贈与として扱わない方向性となります。
不均衡の判断→当事者の判断の合理性重視
※植山隆幸ほか編『資産税実務問答集 令和２年１０月改訂』納税協会連合会２０２０年ｐ１８
（３）遺産分割における不均衡→譲渡扱い否定（参考）
ところで、遺産分割において、分割内容（結果）が、基準となるべき法定相続分と不均衡であった場合の課税はどうなるでしょうか。この場合は譲渡があったとは扱いません。つまり単純に１回の相続があったものとして相続税が課税されるだけです。遺産分割には遡及効があるところも含めて性質、趣旨が異なるため、課税でも違いが現れるのです。
詳しくはこちら｜遺産分割と遺留分に関する課税の問題の全体像
本記事では、現物分割における課税について説明しました。
実際には、個別的事情により法的判断や主張として活かす方法、最適な対応方法は違ってきます。
実際に共有物分割などの共有不動産に関する問題に直面されている方は、みずほ中央法律事務所の弁護士による法律相談をご利用くださることをお勧めします。
